収益認識に関する会計基準の概要とポイントをわかりやすく解説【日商簿記1級・2級の試験範囲変更に対応】

日商簿記の検定で収益認識基準が2022年4月から試験範囲になります。

収益認識基準は「売上高」に関する日本で始めての会計基準であり、実務上の影響も極めて大きかったことから日本中の公認会計士・税理士・経理職員等々、およそ会計に携わっている全ての人の関心が高い基準です。

しかしながら、収益認識基準は考え方や独特の単語が多く、非常にわかりづらい基準です。

そこで、今回は収益認識基準の概要を極力わかりやすく説明しますのでぜひご覧ください！

収益認識基準とは？

一言で言えば、収益を認識する＝売上高の会計処理方法を定めた基準です

正式には「収益認識に関する会計基準」と「収益認識に関する会計基準の適用指針」の２つがあり、これらを合わせて一言で「収益認識基準」ということが多いです。

このブログでも特別なことがなければ「収益認識基準」とまとめて書いていきます。

「収益を認識」と書いてあったら「売上を計上する」と読んでくれればOKです！

収益認識基準が日商簿記1級と2級の試験範囲に

いつから試験範囲に？

収益認識基準は2022年4月以降の試験から、日商簿記1級と2級の試験範囲に入ってきます。

正確には2022年4月1日～13日がネット試験の施工休止期間のため、日商簿記2級のネット試験は2022年4月14日から、日商簿記1級及び2級の統一試験では2022年6月12日実施の統一試験から試験範囲になると思います。

具体的な試験範囲は？

日商簿記２級	日商簿記1級
様々な財又はサービスの顧客への移転 ア.一時点で充足される履行義務 　 一定の期間にわたり充足される履行義務 イ.検収基準・出荷基準・着荷基準 ウ.役務収益、役務原価 カ.複数の履行義務を含む顧客との契約 キ.変動対価	エ.割賦販売（取戻品の処理を含む） オ.工事契約 ク.重要な金融要素 ケ.契約変更 コ.その他の様々な財又はサービスの顧客への移転

一言でいうと

2級は収益認識基準の基本的な考え方

1級は基本的な考え方に加えて、個別の諸々の論点

が試験範囲です。

収益認識基準は日商簿記を受験する上で重要な論点？

収益認識基準適用により試験範囲外や改定になった論点は？

収益認識基準の適用により、試験の対象外になった論点や改定が行われた論点がいくつかありますので、紹介します。

収益認識基準はどのように勉強すればいい？

有名どころの最新のテキストではすでに収益認識基準が追記されているようですので、お持ちのテキストやこのブログを読んで理解を深めてください。

絶対に辞めたほうがいいのは「収益認識に関する会計基準」と「収益認識に関する会計基準の適用指針」の原文を読むことです。

というのも、収益認識基準は複雑な計算が必要ということはあまりないですが、新しい言葉が多いうえに独特の考え方が多く、非常にわかりづらいのが特徴です。

嫌な特徴ですね。。。

どれぐらいわかりにくいかと言うと、収益認識基準が公表された当時に監査法人にいた私と同僚の会話をご覧ください。

もちろん、どちらも会計のプロである公認会計士です。。。

公認会計士たちですら、収益認識基準が公表された当初は「意味わからない」と断言していたレベルでわかりづらいです。

ここからは、そんなわかりにくい収益認識基準を可能な限りわかりやすく解説します！

収益認識基準そのものの文章はわかりづらいので、極力収益認識基準の文章を使わずに解説していきます。

収益認識基準の基本的な考え方：5ステップとは

収益認識基準で、まず理解すべき考え方は「5ステップ」です。「ファイブステップ」と言うことが多いです。

要は５つのステップで売上の会計処理を決めていくというわけです。

具体的には以下５つのステップです

つまり５ステップをわかりやすくまとめると

• 売上とすべき取引を決める
• 売上として計上する金額を決める
• 売上をいつ計上するか決める

という順番で考えていくことになります。

それでは、具体的な取引例を使いつつひとつひとつのステップについて簡単に見ていきましょう！

契約の識別：売上を計上する取引を決める

ステップ１契約の識別は勉強する上ではあまり気にしなくてOKです。

収益認識基準では「こういう契約が収益を認識する契約だよ」という定義があるのですが、一旦無視です。

今回の取引例では冷蔵庫を販売して、5年間の無料保証を付けた一連の取引がひとつの契約になります。

履行義務の識別：お客様に対して行うサービスないし商品の販売の約束を識別する

５ステップのなかで最も重要なステップです！

まず「履行義務」という単語を覚えてください。

「履行義務」とは、顧客との契約において、次の(1)又は(2)のいずれかを顧客に移転する約束をいう。

(1) 別個の財又はサービス（あるいは別個の財又はサービスの束）
(2) 一連の別個の財又はサービス（特性が実質的に同じであり、顧客への移転のパターンが同じである複数の財又はサービス） 

収益認識に関する会計基準第7項

もう少しくだいて言うと「お客様へ商品の販売・サービス提供を行う約束」です。

この「約束」という言葉がポイントです

ひとつの契約でも複数の履行義務＝約束をお客様とすることがあります。

それでは、取引例の履行義務（約束）がなにか、考えてみてください！

なんだかわかりますか？

答えは

1. 冷蔵庫を販売、すなわちお客様に引き渡す約束
2. ５年間は商品を保証しますという約束

の２つです。

契約はひとつですが、履行義務が２つあるというところがポイントです。

なお、実務上は「履行義務の識別」がとても大変です。

私も収益認識基準の適用までに「お客様に提供する財やサービスはなんだ？」という議論を1年以上重ねた経験があります。

取引価格の算定：契約ごとに総額いくらで売上を計上するか決める

取引事例で言えば、契約の売上総額は冷蔵庫の販売価格350,000円のみですので、取引価格は350,000円となります。

履行義務への取引価格の配分：売上総額を各サービス（販売するモノ）ごとにいくらか決める

このときの冷蔵庫の通常価格380,000円と保証の通常価格20,000円を「独立販売価格」と言います。

契約総額を「独立販売価格」で按分するということだけは覚えておきましょう！

つまり、ステップ４「履行義務への取引価格の配分」はステップ３で決めた「取引価格」をステップ２で決めた「履行義務」ごとの「独立販売価格」で按分します。

専門用語のオンパレードで混乱するかもしれませんが、あまり難しく考えず「取引価格総額」を履行義務ごとの価格で按分すると覚えればOKです。

履行義務の充足による収益の認識：売上をいつ計上するか決める

では、一時点と一定の期間のどっちで計上すればよいでしょうか？

ポイントはステップ２で決めた履行義務、つまりお客様とした「約束」を完了したタイミングで売上を計上です！

そのためお客様との約束が一時点で終わるのか、一定期間をかけて終えていくのかを考えれば良いことになります。

取引例で見てみましょう。

冷蔵庫の販売は「冷蔵庫を販売、引き渡す」ことがお客様とした約束、すなわち履行義務です。

なので、お客様に渡した時点で約束は完遂してますので、冷蔵庫をお客様に引き渡した一時点で売上を計上できます。

一方で、保証に係る売上は「５年間冷蔵庫を保証する」ことがお客様とした約束、すなわち履行義務です。

なので、５年間で徐々にお客様との約束を果たしていくことになりますので、５年間という一定の期間で売上を計上していきます。

5ステップのポイント

新たな勘定科目

収益認識基準では売上そのものは引き続き売上高等の勘定科目で良いのですが、BS側の勘定科目として新たに契約資産と契約負債という勘定科目が登場します。

この２つの勘定科目について簡単に説明します。

契約資産

契約資産は名前の通り資産で、流動資産に属します。

契約資産100/売上100

というように売上を計上したときの相手科目として使います。

売掛金との最大の違いは「売上を計上したけど、まだお客様には請求できない」という点です。

例えば20,000円のコートと10,000円のジーパンのセットを30,000円で販売する契約を結びましたが、ジーパンのみ在庫切れになってしまって、先にコートだけお客様に渡し、代金はジーパンもお渡ししたあとに請求することとなりました。

この場合、コートを引き渡すという履行義務はすでに果たしているので、コートの20,000円は売上を計上できますが、ジーパンを引き渡すという履行義務を果たしていないためお客様に請求できません。

そのため、コートの代金20,000円の売上を計上する仕訳は

売掛金20,000円/売上20,000円
ではなく
契約資産20,000円/売上20,000円
という仕訳を切ります。

余談として、契約資産は貸倒引当金の計上対象になりますので、実績率による貸し倒れ引当金を計算するときに契約資産を忘れないように気をつけてください。

契約負債

契約負債も名前の通り負債で、流動負債に属します。

厳密には少し違いますが、前受金と同じと思ってOKです。

現金100/契約負債100
契約負債100/売上100
という仕訳イメージです。

まとめ：収益認識基準の勉強法、ポイントは？

• 収益認識基準は売上に関する会計基準
• 収益認識基準は2022年4月から日商簿記1級と2級の試験範囲になる
• 収益認識基準の勉強はテキストを使う！　基準の原文は読まない
• 5ステップは取引の決定→価格の決定→いつ計上するかを決定するためのプロセス
• 5ステップのうち、一番重要な考え方はステップ２の履行義務
• 新たな勘定科目として「契約資産」と「契約負債」が登場

収益認識基準は2022年4月から日商簿記の範囲に入りますが、売上という簿記の中で最も重要な勘定科目に関する会計基準であり、とても重要な論点です。

この記事に書いた概要を読んで、少しでも理解が進めば幸いです。

この記事に書いたことは収益認識基準の基礎なので、他の色々な論点も近いうちに紹介したいと思います。

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